De ceva vreme multe firme aleg calea de a efectua tranzacții artificiale cu firme fantomă în scopul de a deduce TVA și de a înregistra cheltuieli fictive care să fie luate în calcul în scopul sustragerii de la plata impozitului sau al reducerii acestuia. Inspectorii antifraudă în urma verificărilor pot identifica dacă unele societăți au un comportament fiscal neconform și pot fi încadrate în categoria celor tip fantomă dacă nu desfășoară activitatea la sediul social, nu au sedii, puncte de lucru unde să presteze vreo activitate, nu dețin personal angajat și administratorii/asociații nu figurează cu venituri sau angajați undeva.

Aceste cutume practicate de unele firme duc la prejudicii semnificative pentru bugetul de stat și se impune pedepsirea celor care înțeleg să se sustragă de la plata impozitelor prin evidențierea unor cheltuieli fără bază reală și documente justificative.

În practica instanțelor a apărut o controversă care a necesitat sesizarea ÎCCJ pentru a fi clarificată. Astfel ÎCCJ a fost chemată să încadreze juridic fapta de  de evidențiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în ipoteza înregistrării unor facturi fiscale și chitanțe de plată întocmite în fals în numele unor societăți comerciale care nu recunosc tranzacțiile sau care au avut în perioada funcționării comportamentul fiscal asemănător societăților comerciale “fantomă”, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale. În acest sens, ÎCCJ trebuia să precizeze dacă ne aflăm în fața infracțiunii de evaziune fiscală sau a celor de fals în înscrisuri sub semnătură privată/uz de fals.

Care au fost opiniile instanțelor de judecată?

În opinia minoritară, s-a apreciat că fapta descrisă mai sus întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală și a celor de fals în înscrisuri sub semnătură privată/uz de fals, aflate în concurs real. Aceste instanțe au susținut că latura obiectivă a celor două infracțiuni este diferită, pentru că la evaziunea fiscală se are în vedere evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care au la bază operațiuni nereale ori evidențierea altor operațiuni fictive, iar la infracțiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată și uz de fals presupune falsificarea unui înscris sub semnătură privată sau folosirea unui asemenea înscris cunoscând că este fals, în vederea producerii unor consecințe juridice (de exemplu, sustragerea de la plata obligațiilor fiscale).

Alte instanțe au considerat că fapta supusă atenției ÎCCJ constituie infracțiunea complexă de evaziune fiscală. Astfel, în latura sa obiectivă sunt absorbite și infracțiunile de fals în înscrisuri sub semnătură privată și cea de uz de fals fără să ne aflăm în fața unui concurs de infracțiuni.

Ce a decis ÎCCJ?

ÎCCJ a pronunțat Decizia 21/2017 care a fost publicată în Monitorul Oficial 1024 din 27 decembrie 2017. ÎCCJ apreciază că ne aflăm în fața unei operațiuni fictive atunci când este disimulată realitatea prin crearea aparenței existenței unei operațiuni care în realitate nu există. Regula este că orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ (factura, chitanța).

Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale a prevăzut că ne aflăm în fața infracțiunii de evaziune fiscală dacă are loc evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive. Aceasta se pedepsește cu închisoarea de 2 la 8 ani și interzicerea unor drepturi.

Codul penal a stabilit că falsul în înscrisuri sub semnătură privată este fapta de a falsifica un înscris sub semnătură privată prin contrafacerea scrierii ori a subscrierii sau prin alterarea lui în orice mod, de natură să producă consecinţe juridice sau de a falsifica un înscris oficial cu prilejul întocmirii acestuia, de către un funcţionar public aflat în exercitarea atribuţiilor de serviciu, prin atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului ori prin omisiunea cu ştiinţă de a insera unele date sau împrejurări cu condiția ca făptuitorul să folosească înscrisul falsificat sau să îl încredințeze altei persoane spre folosire, în vederea producerii unei consecințe juridice. Fapta este pedepsită cu închisoarea de 6 luni la 3 ani sau cu amenda.

Știrile juridice prevăd că infracțiunea de uz de fals se referă la folosirea unui înscris oficial ori sub semnătură privată, cunoscând că este fals, în vederea producerii unei consecințe juridice, faptă care se pedepsește cu închisoare de la 3 luni la 3 ani sau cu amendă, când înscrisul este oficial, și cu închisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amendă, când înscrisul este sub semnătură privată.

Din textele de lege de mai sus rezultă că elementul material al infracțiunii de evaziune fiscală are loc printr-o acțiune de evidențiere în actele contabile sau în alte documente legale, cu caracter de document justificativ, facturi și chitanțe, a unor cheltuieli care nu au avut o existență reală pentru că nu au fost determinate de operațiuni reale ori în evidențierea în actele contabile a unor operațiuni fictive. Practic, este alterat conținutul evidențelor contabile sau al unor facturi fiscale sau chitanțe evidențiindu-se operațiuni fictive.

Diferența dintre obiectul material al infracțiunii de evaziune fiscală  este constituit din facturi și chitanțe, înscrisuri care dobândesc calitatea de documente justificative, pe când în cazul infracțiunii de fals în înscrisuri sub semnătură privată, obiectul material este unul general, adică orice înscris sub semnătură privată. În cazul infracțiunii de uz de fals, obiectul material este unul general, respectiv înscrisul falsificat în prealabil.

Noutățile legislative prevăd că infracțiunea de evaziune fiscală este o variantă specială a infracțiunilor de fals în înscrisuri sub semnătură privată și uz de fals.

În concluzie, ÎCCJ admite recursul în interesul legii și stabilește că fapta de evidențiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, prin folosirea de facturi și chitanțe fiscale falsificate, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, constituie infracțiunea de evaziune fiscală.