CJUE – Cauza Mensing vs. Hamm. Dreptul de deducere a taxei achitate în amonte

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a fost sesizată cu o cerere de decizie preliminară privitoare la interpretarea art. 316, alin. (1), lit. (b) și a art. 322, lit. (b) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, publicată în Jurnalul Oficial nr. 347/2006.

Cererea a fost formulată în cadrul unui litigiu între Harry Mensing, un comerciant de obiecte de artă, pe de o parte, și Administrația Fiscală din Hamm, Germania, pe de altă parte, în legătură cu refuzul acesteia din urmă de a acorda beneficiul regimului marjei de profit unor livrări de obiecte de artă achiziționate de reclamantul din litigiul principal în alte state membre.

Situația de fapt

Harry Mensing este un comerciant de obiecte de artă stabilit în Germania care gestionează galerii în mai multe orașe germane. În anul 2014, acestuia i‑au fost livrate obiecte de artă care proveneau de la artiști stabiliți în alte state membre. Aceste livrări au fost declarate în statul membru de stabilire ca fiind livrări intracomunitare scutite. Domnul Mensing a achitat TVA‑ul aferent acestora cu titlu de achiziție intracomunitară.

Domnul Mensing a solicitat Administrației Fiscale din Hamm aplicarea regimului marjei de profit livrărilor menționate. Întrucât Administrația Fiscală a refuzat să îi admită cererea, acesta a fost declarat debitor al unui cuantum suplimentar de TVA.

Domnul Mensing nu și‑a exercitat dreptul de deducere a taxei achitate în amonte chiar dacă, potrivit instanței de trimitere, din punct de vedere procedural, avea încă această posibilitate.

Potrivit știrilor jurisprudențiale, ca urmare a respingerii reclamației sale împotriva deciziei de impunere, Mensing a formulat o acțiune la Tribunalul din Münster, Germania. Acesta arată că reglementarea națională în cauză nu este conformă cu dreptul Uniunii și solicită aplicarea directă a art. 316, alin. (1), lit. (b) din Directiva TVA.

Instanța de trimitere subliniază că, potrivit dreptului german, regimul marjei de profit nu se aplică livrărilor unui bun pe care comerciantul l‑a achiziționat în cadrul Uniunii atunci când livrarea acestui bun către comerciant a făcut obiectul unei scutiri pentru livrări intracomunitare în celelalte state membre ale Uniunii și arată că dreptul de a opta pentru aplicarea marjei de profit prevăzut în directivă nu se aplică decât livrărilor efectuate de anumite categorii de persoane. Livrările intracomunitate scutite nu intră sub incidența dispozițiilor directivei

Tribunalul Fiscal din Münster a adresat Curții următoarele întrebări preliminare privitoare la această chestiune:

Articolul 316 alin. (1) lit. (b) trebuie interpretat în sensul că comerciantul persoană impozabilă poate aplica regimul marjei de profit și livrărilor intracomunitare de obiecte de artă realizate de autori sau de succesorii în drepturi ai acestora care nu fac parte dintre persoanele prevăzute la articolul 314 din directivă?
În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, art. 322, lit. (b) impune să se refuze comerciantului dreptul la deducerea taxei achitate în amonte pentru achiziția intracomunitară de obiecte de artă și în cazul în care nu există nicio dispoziție națională care să conțină o reglementare corespunzătoare?

Considerentele instanței

Este un principiu central al sistemului de TVA că dreptul de deducere a TVA‑ului aplicat pe achizițiile de bunuri sau servicii în amonte presupune ca cheltuielile efectuate pentru achiziția bunurilor să facă parte dintre elementele constitutive ale prețului operațiunilor impozitate în aval care dau dreptul de deducere.

Faptul de a permite unui comerciant persoană impozabilă să deducă TVA‑ul achitat în amonte atunci când acesta optează pentru aplicarea regimului marjei de profit în temeiul art.316 alin. (1) lit. (b) din această directivă, ar încălca acest principiu.

Astfel, atunci când se aplică regimul derogatoriu, baza impozabilă este marja de profit realizată de comerciantul persoană impozabilă, din care se scade valoarea TVA aferentă marjei de profit. În aceste condiții, TVA‑ul plătit în prețul de cumpărare nu este preluat în taxa care grevează vânzarea și nu dă, așadar, niciun drept de deducere.

În consecință, un comerciant persoană impozabilă nu poate deduce din TVA‑ul pe care are obligația de a îl plăti TVA‑ul datorat sau achitat pentru obiectele de artă care i‑au fost sau urmează să‑i fie livrate de autorul lor sau succesori, în măsura în care bunurile sunt folosite în scopul livrărilor efectuate de comerciantul persoană impozabilă și supuse regimului marjei.

În speță, trebuie arătat că domnul Mensing invocă în mod direct dreptul de opțiune prevăzut la art. 316 alin.(1), lit. (b) din Directiva TVA, pe care reglementarea națională în discuție nu îl prevede pentru livrările intracomunitare de obiecte de artă. În consecință, domnul Mensing nu poate beneficia de regimul marjei de profit în temeiul acestui articol decât în condițiile prevăzute de această directivă, și anume atunci când nu exercită, pentru aceleași livrări, dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte.

Soluții

Prin hotărârea pronunțată în data de 28 noiembrie 2018, Curtea a răspuns astfel întrebărilor preliminare:

1) Articolul 316 alin. (1), lit. (b) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că un comerciant persoană impozabilă poate opta pentru aplicarea regimului marjei de profit unei livrări de obiecte de artă care i‑au fost livrate în amonte, în cadrul unei livrări intracomunitare scutite, de către autori sau de către succesorii în drepturi ai acestora, chiar dacă aceștia nu fac parte din categoriile de persoane enumerate la articolul 314 din această directivă.

2) Un comerciant persoană impozabilă nu poate să opteze pentru aplicarea regimului marjei de profit prevăzut la articolul 316, alin. (1), lit. (b) din Directiva 2006/112 unei livrări de obiecte de artă care i‑au fost livrate în amonte și, în același timp, să pretindă un drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte în situațiile în care un astfel de drept este exclus în temeiul articolului 322, lit. (b) din această directivă, dacă această din urmă dispoziție nu a fost transpusă în dreptul național.